一、全年一次性奖金计算个人所得税时存在的问题
全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。从性质上看，个人取得的全年一次性奖金属于工资薪金收入的范畴，应根据税法对工资薪金所得征收个人所得税的规定计算征税，但由于全年一次性奖金具有累积性、变动性和一次发放等特点，在具体的征税方式上也就和按月领取的工资薪金有所区别。2005年1月，国家税务总局发布了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（以下简称《通知》）。根据《通知》的规定，对工资薪金所得征收个人所得税时，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为1个月的工资薪金所得计算纳税。具体征收方法是：将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。计算公式是：①如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数；②如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数。
2006年度注册会计师统一考试《税法》教材（以下简称《教材》）对全年一次性奖金如何计算个人所得税举例进行了说明。例1，假定中国公民马某2006年在我国境内1～12月每月的绩效工资为1000元，12月31日又一次性领取年终奖金（兑现的绩效工资）27000元。请计算马某取得该笔奖金应缴纳的个人所得税。教材的解答是：①该笔奖金适用的税率和速算扣除数为：按12个月分摊后，每月的奖金＝[27000－（1600－1000）]÷12＝2200元，根据工资薪金九级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数分别为15%、125元。②应缴纳的个人所得税为：应纳税额＝（奖金收入－当月工资与1600元的差额）×适用的税率－速算扣除数＝[27000－（1600－1000）]×15%－125＝26400×15%－125＝3960－125＝3835（元）。可见，《教材》在确定全年一次性奖金的税率和速算扣除数时，直接借用了按月领取的工资薪金所得对应的税率和速算扣除数（如表1）。
表1：工资薪金所得适用个人所得税税率表
级数 全月应纳税所得额 税率 速算扣除数
1 不超过500元的部分 5% 0
2 超过500至2000元的部分 10% 25
3 超过2000至5000元的部分 15% 125
4 超过5000至20000元的部分 20% 375
5 超过20000至40000元的部分 25% 1375
6 超过40000至60000元的部分 30% 3375
7 超过60000至80000元的部分 35% 6375
8 超过80000至100000元的部分 40% 10375
9 超过100000元的部分 45% 15375
按照上述方法计算全年一次性奖金应纳的个人所得税在实务中存在弊端。验算后不难发现，这种做法违背了个人所得税工资薪金所得“超额累进”的税制设计原则，在两个级距的临界部位会出现税负增加超过应税所得额增加的现象，使个人税收负担极不合理。现举例说明如下：例2，假定中国公民甲和乙2006年在我国境内1～12月每月工资均为2000元，12月31日又分别一次性领取年终奖金6000元和6012元。根据《教材》的做法，计算甲乙两人年终奖金应缴纳的个人所得税及税后所得如表2。可以发现，甲的年终奖金收入比赵某少12元，但税后所得比乙多264元（5700－5436），而乙取得的年终奖金收入只比甲多12元钱，却要比甲多纳税276元（576－300），这种税负是极不合理的。
表2：甲、乙年终奖金应缴纳的个人所得税及税后所得
年终奖金 年终奖金/12 按商数确定的级距 税率 速算扣除数 应纳税额 税后所得
6000 500 不超过500元的部分 5% 0 300 5700
6012 501 超过500～2000元的部分 10% 25 576 5436
二、对速算扣除数的正确理解和问题解决
通过对例2的分析可以看出《教材》的做法有明显不妥之处，那么问题出在哪里呢？笔者认为，问题主要在于《教材》在理解《通知》“按其商数确定适用税率和速算扣除数”的规定时，机械的借用了按月领取工资薪金所得计算个人所得税时适用的速算扣除数，这种做法是错误的，现分析如下。