摘要：近年来，会计信息公共产品论在会计学术界占有重要的位置，然而这种观点不仅在理论上存在缺陷，并且也受到了现实的挑战。会计信息的本质到底是什么？本文以马克思的商品理论作为分析基础，论证了会计信息本质是一种商品，而现实生活中会计信息之所以在一定范围内、一定程度上呈现出公共产品的形态，完全是受制于现阶段特殊的社会经济条件和技术水平的结果。随着条件的变更，会计信息必然恢复其商品的本来面目。
关键词：会计信息；商品；公共产品；交易成本
“会计信息是一种公共产品”，这是近年来会计学术界所持的一种主要的观点（刘峰，1996；陈建文，2000等），特别是对于公共持股的上市公司来说，会计信息确实呈现“公共产品”的形态（杜兴强，1997）。然而，任何一种物品一旦成为一种公共物品，随之而来的外部性是不可避免的。对于会计信息而言，这种观点不仅在理论上存在较大的缺陷，而且，也受到了现实的严峻挑战。例如，近年来我国会计信息失真的现象严重，却无治理之良策，在很大程度上是由于信息提供者的责任不明，信息需求者、政府有关监管部门无法象对待商品那样运用强有力的法律武器（如运用《产品质量法》、《消费者权益保护法》等）对其实施有效监督造成的。我们认为，会计信息就其本质而言是一种商品，它具有浓厚的经济属性。所谓的公共产品论，只是在现阶段特殊的社会条件和科技、经济发展水平下过高的交易成本造成的。因此，本文将以马克思的商品理论作为分析基础，对该问题进行详细阐述。
一、会计信息的商品本质
1.会计信息的产权归属
会计信息要作为一种商品而存在，首先必须是私人品，具有明确的产权归属。在此，我们首先要对会计信息的产权进行界定。一般认为，企业供给的会计信息包括财务报表及附表所包含的信息、财务状况说明书及其他相关的业务报告所包含的信息。审计报告可以看作是企业财务信息质量的“鉴定书”，因此也包括在会计信息的范围之内。因而，会计信息主要是企业内部的经营管理人员（也包括会计人员）对企业发生的经济交易或事项的过程和结果进行确认、计量、分类、整理和记录，运用文字、数据或其组合并以一定的形式（如帐、证、表）表达出来以供人们利用的物品。为了保证会计信息的质量以取信于相关利益集团，企业还需付费聘请独立的注册会计师进行审计，出具审计报告。由此可见，不仅会计信息生成的基础是企业所发生的经济交易和事项，而且，企业也为信息的生成付出了劳动和相应的成本，因此，会计信息无疑是企业的一项经济资源（陈冬华，2000）。所以，我们认为会计信息是属于企业法人实体所有的。①
2.会计信息的使用价值
马克思在《资本论》第一卷里指出：“商品首先是……一个靠自己的属性来满足人的某种需要的物……物的有用性使物成为使用价值，”意即物品成为一种商品的首要条件是它必须具有使用价值。使用价值是价值的物质承担者，没有使用价值的东西，也就不可能具有价值，因而不会是商品。会计信息也是一种具有使用价值的物品，它的使用价值在于它能够使会计信息的使用者作出关于资源使用的合理决策，从而使自己资源的使用能为自己带来价值增值的极大化。不同的商品有不同的使用价值，同种商品可能具有多种使用价值，就会计信息这种特殊商品而言，它的使用价值也是多种多样的。具体而言，财务报表对于投资人的决策和维护资本市场的正常运转、债权人选择贷款对象，供应商了解协作单位货款能否收回，了解企业的供货质量、价格、按期交货的能力、售后服务质量及持续供货能力等具有重要的意义。此外，政府部门利用会计信息了解企业参与市场资源配置、履行社会职责方面的情况，人力资本的所有者──企业员工在选择企业应聘时也直接或间接地利用了会计信息。以上简要分析表明，尽管不同的信息用户对会计信息的具体需求是不一样的，但是，都证明了会计信息是具有使用价值的。
3.会计信息的价值和交换价值
一切商品是使用价值和价值的矛盾统一体，因此，任何物品要成为商品必须具有价值。具体劳动形成商品的使用价值，而抽象劳动形成商品的价值。作为商品的任何物品首先必须是劳动产品，一切商品中都凝结着无差别的人类劳动。会计信息的生产无疑耗费了人类劳动，这种劳动主要是一种智能型的劳动，不仅包括企业内部会计人员对经济活动进行确认、计量、记录和报告所花费的劳动，甚至会计师事务所对会计报告进行审计签发的审计意见也是会计信息生产劳动的体现。当然，即使会计信息的生成耗费和凝结了人类劳动，也不能想当然地认为会计信息都是一种商品。会计信息要想成为商品，还必须是为交换而生产的。
简要回顾会计的发展史，在两权分离以前，企业的经营者和资源的提供者是合一的，那时没有进行会计信息交换的必要。随着两权分离的发生，会计信息的提供者和使用者也相应分离（薛云奎，1999），使得会计信息的交换成为一种必要，同时也是一种必然。此时企业法人经营资源所有者提供资源，以期实现企业价值最大化，而外部的利益相关者则想获得资源投资回报的最大化，企业法人只有通过向外部的资源提供者（包括投资者、债权人、以及人力资本的提供者等等）提供有关企业经营状况和成果的信息以取信于他们，才能换取他们对企业的投入。而企业也只有获得外部资源的投入，才能生存、发展，从而不断地创造价值，最终实现企业的经营目标。由此可见，在会计信息的生产和提供的背后，双方都有着深刻的经济动因。这说明会计信息确实是为交换而生产的。
马克思还认为，商品二因素的对立性表现在：一切商品对于购买者才具有使用价值，对于生产者而言，他必须让渡使用价值，商品的使用价值和价值是相互排斥的。只有生产出来的商品能够交换出去，生产者实现了价值，购买者得到了使用价值，商品的内在矛盾才能得到解决。解读商品二因素的矛盾，我们认识到，对会计信息而言，会计信息的生产者让渡其使用价值（即外部资源提供者利用会计信息作出资源供给的决策），从表面上看，换入了资源的流入，但实质上换入的是某一特定会计信息使用者或资源所有者所拥有的资源的使用资格，这便是会计信息交换价值的表现，资源使用资格的使用价值就表现在企业能够利用这种资源为企业创造更大的价值增值（相比次优的资源使用资格而言）。因此，会计信息无疑实现了其交换价值。当然，会计信息系统作为企业管理系统的重要组成部分，会计信息的生产并不单纯是为了外部的交换，其重要目的之一是为了企业内部的资源管理和财富分配提供决策依据，为企业提高经济效益服务。这些信息主要包括管理会计信息，由于这部分信息生产的主要目的不是用来对外报告，无法实现其交换价值，因此它不能成为商品。
这里需要特别说明的是，会计信息产品作为商品有着不同于物质产品的特征：即信息产品是不灭的，所有原始数据、中间信息和最后的报告可以在加工过程中共存；可以不断地进行合计与再分解或分类与再分类；可以不同的表达方式和在不同媒体上再现；可以与外部的不同用户进行多次交换，交换次数越多，其实现的价值越大，但生产者仍保留着对会计信息的所有权和终极使用权，即信息生产者在让渡了其信息产品的使用价值，获得了相应的交换价值后，仍拥有会计信息的使用价值，这似乎与马克思的商品二因素的矛盾性理论是相冲突的。其实，这是由会计信息商品价值的特殊性所决定的。马克思认为，价值是凝结在商品中的人类抽象劳动，即无差别的人类劳动，价值是交换价值的内容，而交换价值是价值的表现形式。在商品交换中，应按商品价值量的大小进行交换。但是，凝结在会计信息商品中的人类抽象劳动──信息的生产成本和费用大部分是沉没成本，而且是固定成本，而会计信息具有可复制性的特点，且复制成本很小，它只占会计信息生产成本的极小部分，会计信息的可复制特点决定了生产者可同时与多个用户进行价值交换；而仍拥有其使用价值。并且，生产者也只有同时与多个用户进行交换，才能真正实现其内在价值，且交换次数越多，其实现的价值越大。这如同有线电视这一特殊商品一样，收视用户越多，其实现的交换价值就越大，但电视台仍拥有终极版权，但这并不影响有线电视作为一种商品所固有的属性。因此，会计信息的每一次让渡只是部分地实现了其内在价值，生产者也只有部分地让渡了其使用价值。只有当生产者与所有的利益相关者（包括所有的潜在利益相关者）进行了信息交换后，会计信息的价值才真正得到了实现。同时，从使用价值的角度来看，由于会计信息具有共享性，会计信息的使用价值就表现为一个“面”或“点集”，生产者和使用者之间的商品交换，生产者可能只让渡这个“面”或“点集”中的一个点，或者其中的一个“子集”。相应地，使用者也就只能得到这个“点”或者“子集”的使用价值；使用者依据自己所得的使用价值“点集”的份额，而付出相应的使用价值所承担的价值量（张远，1992）。可见，会计信息作为商品有其特殊之处，但是，这种特殊之处并不表现在使用价值和价值不具备对立性和排他性这一方面，只是表现在对立性和排他性的表现形态上。这样就重新回到了马克思所定义的作为商品应是使用价值与价值的矛盾统一体上。
其次，会计信息作为一种特殊商品用于交换时，其交换价值并不完全是由凝结在其上的人类无差别的抽象劳动决定的，用户购买会计产品也不是以占有会计产品的使用价值为直接目的，而是通过会计信息为自己的决策提供依据。显然在这里，企业提供会计信息本身不是目的，其直接动机是为了在激烈的市场竞争中获得生存权，并尽可能战胜对手而不断地发展壮大。如果把企业看作是推向激烈竞争市场的一件结构复杂、体积庞大、价值巨大的产品，那么会计信息就像是介绍这个产品的一份精细的说明书，虽然制作这个说明书花费了一定的劳动，是劳动产品，是企业这个整体产品的有机组成部分，但出售说明书不是生产者的直接动机，它的真正动机是借此推销主要产品──企业的使用价值，并通过它来实现自己的价值。可见，会计信息作为一种特殊商品的价值实现，是通过解释、说明、推销企业的使用价值来实现的，会计信息越能真实、公允地反映企业的经营成果、财务状况、现金流量，越能得到信息用户的认可，其实现的交换价值就越大。
当然，有人可能会认为，会计信息和一般商品不同，一般商品只要买者消费了它的使用价值，必然伴随着相应的价值支付。而会计信息则不同，在信息的使用者阅读信息及消费了它的使用价值之后，既有可能提供经济资源的使用权，也有可能不提供，即会计信息的交换行为有可能发生，也有可能不发生，所以，会计信息不一定是商品。要回答这个问题，我们还是应该从信息产品的特殊性中寻找答案。如果消费者必须尝试一种产品才能对它作出评价，经济学家就把它称为“经验产品”。几乎所有的新产品都是经验产品，但是，信息在每次被消费的时候都是经验产品（卡尔。夏皮罗、哈尔。瓦里安，2000）。会计信息就是这种特殊的经验产品，会计信息反映了特定企业的财务状况和经营成果，而特定信息的“购买者”只有在了解企业的具体经营情况和风险之后，才能决定是否提供资源的使用权；即使资源的所有者对企业的经营情况（即信息的内容）不满意，最后决定不投资，交换行为没有发生，也不能否定会计信息是用来交换的劳动产品的本质，也不能否认会计信息具有商品的一般性特征，因为交换行为没有发生只是对于特定的提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定会购买么？回答是否定的。会计信息也是一样的，不同的是，会计信息在每次被消费的时候都是经验产品，任何一种商品都有自己的个性，试图以这种特殊性来否定会计信息的商品本质是站不住脚的。